I lavori del conduttore non sono ricavi occulti

La riduzione del canone in una fase iniziale per lavori eseguiti sul bene in locazione, funzionali all’attività del locatore ed eseguiti a sue spese, non incrementa il valore dell’immobile né possono quelli essere ritenuti introiti sostitutivi della locazione assoggettabili a imposizione. Lo ha stabilito la sezione settima della Commissione tributaria regionale di Roma nella sentenza n. 3284/2019. La pretesa erariale scaturisce da un accertamento con cui le Entrate di Roma 2 ritenevano che gli interventi edilizi a cura del conduttore, in presenza di una riduzione a scalare per i primi anni, fossero introiti sostitutivi della locazione. Impugnando l’atto, il ricorrente palesava come i lavori di adeguamento, esclusivamente funzionali all’attività commerciale nei locali di cui al contratto di locazione, fossero stati sostenuti dal conduttore a proprie spese, e non potevano essere ricondotti a ricavi occulti, trattandosi di opere di adeguamento e non migliorie. La Ctp a cui opponendo l’atto si era rivolto il contribuente, respingeva il ricorso. A conferma dell’accertamento, i primi giudici ritenevano che anche l’imposta di registro del 2% corrisposta sull’importo totale della locazione costituisse prova della maggiore imposta. Nella prassi dei contratti di locazione commerciale, spesso, la parti si accordano affinché le spese di manutenzione straordinaria siano sostenute dal conduttore. L’accordo interviene esclusivamente per introdurre, nel contratto, una modalità alternativa di pagamento del canone da parte del conduttore, mediante l’assunzione di costi che generano benefici per il locatore. Nel caso specifico la Ctr del Lazio, confermando una ultima giurisprudenza favorevole al contribuente (Ctr Lombardia sentenza n. 3999/2019) ha completamente ribaltato la decisione di primo grado accogliendo l’appello del contribuente. Il collegio ha rilevato come la riduzione iniziale del canone di locazione, corrisponda solo a una agevolazione concessa al conduttore nella fase iniziale senza che esista una precisa correlazione tra le opere eseguite (anzi, non vi è prova nemmeno dell’esecuzione e della natura di queste opere). L’accertamento dell’ufficio finanziario si basa solo sulla imposta di registro del 2% calcolata sulla somma finale del canone, senza, tuttavia, considerare la riduzione agevolativa concordata per i primi anni. Tale ultima circostanza rileva solo ai fini del registro e non ai fini reddituali. 
Benito Fuoco
(…) Una fattispecie che ricorre con una certa frequenza è quella di un accordo di riduzione del canone di locazione a favore del conduttore che d’intesa con il locatore, esegue dei lavori di ristrutturazione di portata tale da comportare un vantaggio anche per il locatore, con conseguente riduzione del canone originariamente pattuito.
Se la fattispecie integra una operazione di tipo permutativo, non è corretta la compensazione tra il canone e le spese di ristrutturazione, dovendosi invece distinguere tra il canone di locazione lordo, da un lato, e le spese di ristrutturazione dall’altro, con distinto trattamento fiscale delle due componenti (…).
Viceversa qualora, come nel caso in esame, il contratto di locazione preveda espressamente una riduzione del canone per alcuni periodi e ciò nell’intento di agevolare il conduttore nella fase iniziale dell’avvio dell’attività imprenditoriale/professionale, senza che esista alcuna precisa correlazione con lavori di ristrutturazione eseguiti a beneficio dell’immobile e della proprietà, l’Ufficio non può disconoscere la riduzione del canone e pretendere l’esistenza di un maggior reddito da fabbricati.
Invero secondo il richiamato orientamento della giurisprudenza è pacifico che i lavori di ristrutturazione posti in essere in un edificio si risolvono in un vantaggio per il proprietario dell’edificio (cfr. Cassazione n. 2939 del 10 febbraio 2006), e quindi in una forma diversa di corresponsione del canone.(…)
Risulta tuttavia, nel caso di specie, dalla lettura dell’art. 2 comma 1 del contratto di locazione commerciale del 5/2/2010 che: «per il primo anno il canone viene convenzionalmente ridotto a euro 24.000,00 in relazione all’assunzione a carico spese del conduttore dei lavori di ristrutturazione e manutenzione straordinaria. In tale modulazione rilevano generiche ragioni di spese e adempimenti da sostenere, soprattutto nella fase iniziale, a carico del conduttore, ma non esiste nessuna precisa correlazione con i lavori di ristrutturazione eseguiti dal medesimo a beneficio dell’immobile e della proprietà. Né esiste agli atti di causa la prova che lavori di ristrutturazione siano stati mai eseguiti, anche perché l’immobile, al momento della locazione, per essere locato doveva essere agibile con destinazione a uso ufficio.(…)
Orbene, nella vicenda in esame la parte appellante – con la produzione della copia del contratto registrato ha fornito convincente prova contraria, su base documentale, che confuta il maggior reddito da locazione contestato dall’Ufficio che si limita a giustificare la pretesa erariale solo sulla circostanza che la registrazione del contratto nella percentuale del 2% è avvenuta sull’intera somma di euro 48.000,00.(…)